近年来，商业银行中间业务收入增速加快，尤其是融资顾问费、财务顾问费等顾问费类的收入最为明显。但是，顾问费类收入的纯度较低。其原因有二，一是各商业银行对中间业务收入制定较高水平的内部考核指标，有的基层银行为了完成指标将利息收入人为地转为中间业务收入；二是近年来的货币紧缩政策，使信贷成为稀缺资源，社会对信贷需求有增无减，实际利率大幅上涨，减少的规模所形成的利息损失由提高利率来补偿，就是所谓的“以价补量”，为将利息转为顾问费类收入提供大量空间。

　　从银行业的发展前景来看，作为传统业务的利息收入增长空间将越来越小，银行业的竞争领域扩展到中间业务。中间业务收入的增幅加快代表着金融创新能力的增强和服务水平的提高，会计报表使用者也很重视这个指标。但实践中的中间业务收入却因层层考核加码表里不一。顾问费类收入不仅涉及利息转中间业务收入的会计核算问题，还可能存在收费合规性和违规发放等问题。因此，对顾问费类收入进行真实性审计十分必要，不仅要揭示顾问费类收入的水分，还需要审查商业银行收费的合规性和落实宏观经济政策的社会责任。本文以商业银行的一个基层机构为单位（如支行），对审计顾问费类收入的思路和方法做个粗浅的介绍。

　　商业银行顾问费类收入的审计目标主要有三个。一是审计商业银行收取的顾问费类收入是否真实；二是如果商业银行的顾问费类收入不真实，其中的属于“以价补量”后实际利息增加的一部分，还应审计商业银行收费是否合规；三是审计在“以价补量”情况下，商业银行是否存在违规发放，影响落实宏观经济政策的问题。尊龙人生就是博d88

　　商业银行的收入有两类，利息收入和非利息收入，非利息收入也叫服务性收费收入或中间业务收入。这两类收入的形成存在明显的不同。利息收入属于让渡资产使用权收入，收入形成的原因是开展了相应的信贷活动，如评级授信、贷前调查、审批、发放、贷后监管等，需要多个部门、多名人员共同完成。服务性收费收入属于提供劳务收入，与信贷活动无关，不涉及信贷资金的流入流出。

　　商业银行服务价格分别实行政府指导价和市场调节价。如，目前商业银行开展的人民币基本结算类业务，包括银行汇票、本票、支票、汇兑、委托收款等，都是劳务费收入项目，实行政府指导价。不论是政府指导价还是市场调节价，商业银行都应在其营业网点公告有关服务项目、服务内容和服务价格标准，做到“明码实价”服务。实行市场调节价的服务价格，只能由商业银行总行制定和调整，明确服务项目、定价范围、定价原则、定价方法以及总行和分行的管理职责。一般情况，如果收取的顾问费存在超出总行制定的标准或自定项目收取，超收的部分就是违规收费，可以直接认定为顾问费收入虚假。

　　因此，审计中应首先取得商业银行总行制定的收费文件，检查收取顾问费是否有依据、是否符合总行制定的收费标准，服务项目、定价范围、定价原则、定价方法是否明确。其次，还要收集机构全部顾问活动的结果，即提供顾问活动的全部材料。

　　“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。企业取得收入的日常活动是“企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动”。企业经营收入确认以与之相关的经营活动为前提，并且这一活动是企业的经常性活动，不是偶然活动。企业的经济活动如何才能体现为经常性活动？首先，它应是系统的。就是要有专门的机构组织实施。其次，它应是有规模的、连续的，就是要有一定的人员参加，并开展连续工作，持续经营。最后，它需要经济消耗付出成本。如果顾问费收入是真实的，那么顾问活动就应是有专门部门负责，有固定人员参加，持续开展的专门活动。

　　因此，要对顾问费类收入的存在性做初步判断，评估商业银行顾问费类收入的创收能力。审计需要取得以下审计证据：顾问活动由哪个部门组织，由哪个部门实施；参加顾问活动有多少人，各自分工如何，人员的知识结构如何；开展顾问活动的时间及付出的成本；机构的全部经营收入和成本费用。

　　取证后，就应当开始评估顾问费创收能力。主要计算以下指标：顾问成本占所收取的顾问费收入比重；人均顾问费收入，人均顾问费净收入；全机构的成本占总收入的比重；全机构的人均总收入，人均净收入。对于上述取证，如果顾问活动付出的成本没有独立的会计记录，耗费多少不清楚，顾问活动的成本只能参照参加人员的工资来估计。

　　计算完毕后，应将顾问费类的指标与总收入类的指标对比分析，如果顾问费的指标明显偏离全机构的指标，比如人均顾问费净收入远远高于人均净收入，则转移利息收入的可能性就大。

　　在对顾问费类收入总体分析的基础上，还要进一步对顾问费类收入的结构进行分析。结构分析应实现两个目标：一是弄清是否存在收取顾问费的同时又发放的情况，二是顾问费是否主要集中在限制类的企业或行业。

　　首先，应对顾问费收入的数据信息和数据信息进行加工整理，按照两类标识进行分类。一是以顾问费与同时存在为条件，将全部顾问费数据分成两类，一类是只有顾问费的数据，另一类是两者同时存在的数据。二是将全部顾问费数据按照付款人的企业经济类型分类，整理出各类企业所付顾问费的比重。然后，对分类结果进行分析。一是看与发放同时存在的顾问费收入占顾问费总收入的比例究竟有多大，大于30%的一般应当重点审计。二是看顾问费的付款人是否为限制类的企业或行业，如果存在，应重点审计。

　　实际利率测算要在上一步数据整理的基础上，对既有顾问费收入又伴有发生的项目进行加工整理，要把顾问费与相关的利息综合起来作为实际利息看待，统一测算的实际利率水平。对于只有顾问费收入而没有相关的项目可不进行测试。对于测试结果，一要看顾问费占全部实际利息的比重；二要看实际利率相对于基准利率的上涨幅度。如果顾问费占全部实际利息的比重过大，则转移利息变为顾问费的可能性就大；如果实际利率相对于基准利率的上涨幅度过大，还可能存在违规发放情况，向限制类的企业或行业发放的可能性就大。这两点都是审计应当特别关注的。

　　实质性检查应在以上工作的基础上，选择既有顾问费收入又有相关的项目。一般可按以下标准选择：一是选择单笔收入高或人均收入高的项目，二是经结构分析确认为限制类企业或行业的项目，三是经模拟利率测算利率上浮较高的项目。

　　一是审查顾问活动是否存在。应首先审查实现的顾问费收入是否发生相关的顾问活动。可以证明顾问活动发生的事实有三种：

　　1．要有顾问活动的起因和结果。顾问活动应是企业主动申请在先，银行应邀顾问在后，不存在银行主动顾问的情况。因此，必然存在企业申请银行受理的过程。

　　2．要有参加顾问活动的机构和人员。如果没有常设的机构和专门的人员为企业提供顾问活动，而是偶然的活动，即使取得了顾问收入也不能单独算做收入，只能是辅助收入而归附于主营业务收入即利息收入。

　　3．要有顾问活动的时间和能力。要查实参加顾问活动的人员构成，所耗费的时间长短，顾问的内容是什么，顾问为企业解决了什么问题。

　　二是审查顾问活动是否可以计量。首先，如果商业银行的信贷活动和咨询顾问活动混在一起，分割不开，说明商业银行仍然以让渡资产使用权为主要业务活动，还没有开展经常性的顾问活动，顾问费收入就没有基础，不能单独作为一项收入来反映，只能归附于主营收入，即利息收入。其次，要看顾问活动是否可以计量。如果咨询顾问活动是独立的，与信贷业务不相关，说明商业银行对顾问活动设立了固有的经营目标，并开展了经常性的顾问活动，顾问费收入是有基础的；此时，能否单独作为一项收入来反映还要看顾问活动发生的成本能否可靠计量。如果能够可靠计量，则可以作为一项独立的收入；如果不能够可靠计量，则不可以作为一项独立的收入，其耗费属于为让渡资产使用权发生的耗费。

　　需要取得以下审计证据：顾问活动的主办部门；参加顾问活动的人员，顾问活动的时间；顾问活动的经济付出能否单独计量核算，成本是多少。

　　三是做好延伸取证。对于上述选择的重点项目一定要延伸相关借款单位取证，不能仅凭商业银行自己的证据就草率地下审计结论。延伸取证主要应取得以下证据：借款人所支付的顾问费会计处理；借款的实际用途；付费人支付的顾问费的目的是什么，是为了实现融资，还是为了获得投融资顾问服务；如果是为了投融资顾问，那么是什么项目什么原因让企业在融资上必须花费如此大的费用请求银行顾问；为什么支付顾问费后就获得银行的？如果支付顾问费后，按照顾问提供的方案可否到其他银行？

　　取证的目标主要是解决顾问与之间是否存在依存或绑定的关系。如果顾问费与之间存在依存或绑定的关系，而又没有提供相关的顾问活动，那么所收取的顾问费就属于违规收费。

　　延伸取证的第二项工作是做好两类顾问费的比较，就是将单纯收取的顾问费与绑定而收取的顾问费相比较，“以己之矛，攻己之盾”。如果商业银行同时存在这两类顾问费收入，就要抽取一定数量的未绑定的顾问费，延伸付款单位核实顾问活动的真实性，研究顾问费的收费标准。因为，如果顾问费没有与绑定，则收费具有一定的客观性真实性，收费标准基本可信。我们可以用这个顾问活动的收费标准做参照，尊龙人生就是博d88设定其为顾问费的收费基准，比较他与绑定的顾问费之间的差异程度，差异部分即可以确认为从利息转到顾问费的多出部分。

　　四是做好相关档案的审查。检查档案可以解决两个问题：活动与顾问活动是否同属一个活动；发放是否存在违规问题。尤其是对于属于“以价补量”后实现的顾问费收入，应收集相关的档案，检查是否存在违规发放，影响落实宏观经济政策的问题。检查应取得如下审计证据：项目的性质，是否属于限制类或禁止类；的审批程序；利率的选择依据；信贷活动的参加人员和工作结果。除收集审计证据外，还应将档案中的贷前调查报告与相应的顾问报告对比，检查参加的人员和工作结果是否一致。如果在时间、参加的人员、工作内容等方面都存在一致性，则说明活动与顾问活动同属于一个业务活动，不是并行的独立的两个业务活动。如果从档案中发现违规发放问题，还应进一步向有关人员取证，落实有关人员的相关责任。

　　审计结论应以事实为依据，以法规为尺度。但是，商业银行顾问费类收入的审计存在两个难点。一是事实证据不好取得。银行的业务活动基本属于活劳动，不像工业企业那样可以形成有型的资产，具体而形象。审计取证必须多下工夫，取证的角度要全，尤其是行为证据要取全。二是审计所依据的法规特殊。评判商业银行经济活动的会计反映是否真实，依据的主要是《企业会计准则》，以会计估计、会计判断来认定事实是其最大的特征，不如国家法规文件的规定具体、直接、明确。这些都是政府审计在金融审计中不可回避的地方。因此，我们必须运用好《企业会计准则》，放弃《企业会计准则》来谈论商业银行的真实性审计将是一句空话。因此，在审计完结后，要对审计做一个小结。首先，要检查审计的主要目标是否全部完成，是否排除一切合理怀疑尊龙人生就是博d88。其次，要对照《企业会计准则》梳理所收集的审计证据是否充分、相关，分析是否存在遗漏；要尽量站在对方的角度看问题，对审计证据挑剔，对审计结论进行反驳，尽早发现审计证据方面可能存在的瑕疵。最后，应尽快将审计的结果形成书面材料，以便在归纳总结材料时及时发现审计证据方面存在的问题，做到及早发现及早解决。（张兴华）